CÁC KHÁI NIỆM VÀ QUY ĐỊNH TRONG KẾ TOÁN BẤT ĐỘNG SẢN VỀ VẤN ĐỀ DOANH THU

1. Những khái niệm cơ bản

Theo điều 107 Bộ Luật dân sự 2015 quy định:

“1. Bất động sản bao gồm:

a) Đất đai;

b) Nhà, công trình xây dựng gắn liền với đất đai;

c) Tài sản khác gắn liền với đất đai, nhà, công trình xây dựng;

d) Tài sản khác theo quy định của pháp luật.”

Ví dụ: Bất động sản là tài sản hiện có (nhà đã hoàn thiện) và tài sản hình thành trong tương lai (nhà dự án chung cư đang xây… ).

“Kinh doanh bất động sản” được Điều 3 Luật Kinh doanh bất động sản 2014 định nghĩa:

“Là việc đầu tư vốn để thực hiện hoạt động xây dựng, mua, nhận chuyển nhượng để bán, chuyển nhượng; cho thuê, cho thuê lại, cho thuê mua bất động sản; thực hiện dịch vụ môi giới bất động sản; dịch vụ sàn giao dịch bất động sản; dịch vụ tư vấn bất động sản hoặc quản lý bất động sản nhằm mục đích sinh lợi.”

Trong giới hạn bài viết này, chúng tôi sẽ tập trung phân tích hoạt động chuyển nhượng (bán) bất động sản. Các hoạt động kinh doanh khác, cho thuê, môi giới…sẽ được đề cập trong các bài viết khác.

2. Đặc thù của ngành kinh doanh bất động sản

Tài sản gắn với đất: Giá trị đất (quyền sử dụng đất) chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành. Chính sách pháp lý (Luật đất đai) thay đổi qua nhiều thời kỳ, mỗi loại đất có nguồn gốc khác nhau (Nhà nước giao đất có thu tiền sử dụng đất, cho thuê đất thu tiền một lần, thu tiền hằng năm…), chính sách giới hạn quyền sở hữu của tổ chức, cá nhân nước ngoài… dẫn đến việc hạch toán kế toán cũng như kê khai thuế đối với doanh thu khá phức tạp (Việc hạch toán giá vốn liên quan đến đất cũng rất phức tạp, nhưng xin phép không đề cập trong bài viết này).

Giá trị của bất động sản thường lớn, do đó việc sai sót thường sẽ là trọng yếu đến kết quả hoạt động kinh doanh.

Các dự án nhà hình thành trong tương lai (ví dụ như dự án chung cư đang xây) chuyển giao cho khách hàng trong thời gian dài, có thể lên đến nhiều năm từ lúc đặt cọc và ký hợp đồng với chủ đầu tư.

3. Các quy định hiện hành về kinh doanh, thuế và kế toán liên quan đến kế toán lĩnh vực bất động sản về doanh thu chuyển nhượng:

3.1. Quy định về kinh doanh bất động sản

Điều kiện của bất động sản hình thành trong tương lai được đưa vào kinh doanh (ký hợp đồng mua bán) khi có đầy đủ các hồ sơ, giấy tờ sau:

• Giấy tờ về quyền sử dụng đất, hồ sơ dự án, thiết kế bản vẽ thi công đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt;
• Giấy phép xây dựng đối với trường hợp phải có Giấy phép xây dựng;
• Giấy tờ về nghiệm thu việc hoàn thành xây dựng cơ sở hạ tầng kỹ thuật tương ứng theo tiến độ dự án;

Trường hợp là nhà chung cư, tòa nhà hỗn hợp có mục đích để ở hình thành trong tương lai thì phải có biên bản nghiệm thu đã hoàn thành xong phần móng của tòa nhà đó.

Theo Điều 57 Luật Kinh doanh bất động sản 2014:

Điều 57. Thanh toán trong mua bán, thuê mua bất động sản hình thành trong tương lai 1. Việc thanh toán trong mua bán, thuê mua bất động sản hình thành trong tương lai được thực hiện nhiều lần, lần đầu không quá 30% giá trị hợp đồng, những lần tiếp theo phải phù hợp với tiến độ xây dựng bất động sản nhưng tổng số không quá 70% giá trị hợp đồng khi chưa bàn giao nhà, công trình xây dựng cho khách hàng; trường hợp bên bán, bên cho thuê mua là doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài thì tổng số không quá 50% giá trị hợp đồng. Trường hợp bên mua, bên thuê mua chưa được cấp Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà ở và tài sản khác gắn liền với đất thì bên bán, bên cho thuê mua không được thu quá 95% giá trị hợp đồng; giá trị còn lại của hợp đồng được thanh toán khi cơ quan nhà nước có thẩm quyền đã cấp Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà ở và tài sản khác gắn liền với đất cho bên mua, bên thuê mua.

Thông thường các rủi ro này sẽ được Bộ phận pháp chế của các doanh nghiệp nghiên cứu để đưa vào thành các điều khoản cụ thể trong Hợp đồng mua bán.

3.2. Quy định về kế toán

Điều 79 Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Thông tư 200/2014/TT-BTC (“Thông tư 200”) bắt buộc doanh nghiệp là Chủ đầu tư dự án nhà ở hình thành trong tương lai phải ghi nhận doanh thu bán bất động sản theo nguyên tắc thận trọng khi thỏa đủ cả 5 điều kiện:

• Bất động sản đã hoàn thành toàn bộ và bàn giao cho người mua, doanh nghiệp đã chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu bất động sản cho người mua;
• Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý bất động sản như người sở hữu bất động sản hoặc quyền kiểm soát bất động sản;
• Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
• Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán bất động sản;
• Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán bất động sản.
• Tuy nhiên trong hợp đồng, có thể có các khoản doanh thu đi kèm như: bán nội thất, thiết kế trang trí nhà hoàn thiện, bán ô đậu xe ô tô… thì các khoản doanh thu này cần được ghi nhận riêng và xác định thời điểm, điều kiện ghi nhận như doanh thu bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ thông thường.

3.3. Quy định về thuế GTGT:

Căn cứ tính thuế GTGT là giá tính thuế nhân (x) với thuế suất GTGT (hiện nay là 10%).

Trong đó, giá tính thuế GTGT là giá chuyển nhượng (giá bán) trừ (-) giá đất được trừ.

Về nguyên tắc thuế GTGT chỉ đánh trên phần giá trị gia tăng do các doanh nghiệp tạo ra trong chuỗi giá trị. Trong đó giá đất được trừ được xác định theo từng nguồn gốc đất đòi hỏi phải xem xét kỹ hồ sơ nguồn gốc đất (đất được Nhà nước giao, mua lại, hay nhận góp vốn…). Ví dụ: giá đất được trừ do Nhà nước giao là tiền sử dụng đất và chi phí bồi thường giải phóng mặt bằng, giá đất được trừ do nhận chuyển nhượng (mua lại) là giá đất tại thời điểm nhận chuyển nhượng, giá đất được trừ do góp vốn là giá ghi trong hợp đồng góp vốn… Một số dự án có nguồn gốc đất hỗn hợp, ví dụ lô đất một nửa là góp vốn, một nửa là mua lại thì việc xác định rất phức tạp. Có thể thấy, giá tính thuế GTGT (doanh thu tính thuế GTGT) có chênh lệch (nhỏ hơn) so với doanh thu theo kế toán.

Thời điểm xác định doanh thu tính thuế GTGT là thời điểm thu tiền theo tiến độ thực hiện dự án hoặc tiến độ thu tiền ghi trong hợp đồng bán nhà. Như vậy có thể thấy thời điểm xác định doanh thu tính thuế GTGT có chênh lệch thời điểm (sớm hơn) so với thời điểm ghi nhận doanh thu theo kế toán.

3.4. Quy định về thuế TNDN:

Doanh thu tính thuế TNDN khá nhất quán với Doanh thu kế toán nêu trên, tuy nhiên thời điểm nộp thuế TNDN lại có chênh lệch thời điểm. Cụ thể:

• Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền của khách hàng mà xác định được chi phí tương ứng với doanh thu đã ghi nhận (bao gồm cả chi phí trích trước của phần dự toán hạng mục công trình chưa hoàn thành tương ứng với doanh thu đã ghi nhận) thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo doanh thu trừ chi phí.

Do Điều 79 Thông tư 200 chỉ cho phép ghi nhận doanh thu khi bàn giao, không còn cho phép ghi nhận doanh thu theo tiến độ nên quy định này rất khó áp dụng.

• Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền của khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai tạm nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 1% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vào doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm. Khi bàn giao bất động sản doanh nghiệp phải thực hiện quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp và quyết toán lại số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
  • Trường hợp số thuế thu nhập doanh nghiệp đã tạm nộp thấp hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp thì doanh nghiệp phải nộp đủ số thuế còn thiếu vào Ngân sách Nhà nước.
  • Trường hợp số thuế thu nhập doanh nghiệp đã tạm nộp lớn hơn số thuế phải nộp thì doanh nghiệp được trừ số thuế nộp thừa vào số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của kỳ tiếp theo hoặc được hoàn lại số thuế đã nộp thừa.

Theo MISA